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O Conselho de Estudos Jurídicos (CEJ) da Federação do Comércio do Estado de São Paulo, em sua reunião de 12 de agosto de 1998, recebeu o professor Tulio Rosembuj, catedrático de direito financeiro e tributário da Universidade de Barcelona, Espanha, que falou sobre um problema que preocupa os governos de todos os países: a evasão fiscal internacional.

Estavam presentes os seguintes conselheiros: Ives Gandra da Silva Martins (presidente), Marco Aurélio Greco, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Elisabete Libertuci, Fátima Fernandes Rodrigues de Souza, Américo Lacombe, Edvaldo Pereira de Brito, Fernando Passos, Renato Ferrari, Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Ney Prado e Paulo Planet Buarque.

TULIO ROSEMBUJ – O tema que estaremos discutindo apresenta enormes dificuldades, pois não se trata de matéria definida. Veremos no decorrer da exposição como, desde o início da evasão fiscal internacional, vamos nos deparar com um conceito extremamente ambíguo, mas que há algum tempo vem se impondo, relativo à concorrência danosa de natureza fiscal, a tax competition.

A evasão fiscal internacional afeta o ordenamento jurídico sem se limitar a fronteiras e tem fundamentalmente por justificativa a deslocalização de benefícios ou a transferência da localização de atividades econômicas ou empresariais, buscando um tratamento tributário mais conveniente do que a do Estado de residência ou origem. A interrogação é: através de que vetores a deslocalização de benefícios ou de empresas está sendo controlada pelas legislações ou ordenamentos dos Estados de residência? Quando falamos dos Estados de residência, eufemisticamente estamos falando dos grandes Estados industrializados, sejam os Estados Unidos, sejam os Estados europeus, Japão ou Austrália.

Minha premissa é muito simples: quando os países industrializados falam de evasão fiscal internacional, estão se referindo às próprias perdas de arrecadação. Isso obriga os Estados a ter em conta quais são os elementos que devem ser manejados pelos receptores de capital, como investimentos e fluxo de dinheiro, para evitar a qualificação de que estão incorrendo em concorrência fiscal danosa.

Como os senhores sabem, uma coisa é um grupo de empresas submetidas a uma única direção, a um poder de direção efetiva de um grupo de empresas, e outra coisa é o conceito de empresas vinculadas por propriedade ou controle de uma sociedade sobre outra em determinada porcentagem, ou organizações vinculadas entre si em virtude de que nos conselhos de administração participam as mesmas pessoas ou sociedades vinculadas, porque mantêm relações econômicas de determinado tipo entre o sócio e a sociedade. O conceito de vinculação é do tipo que se desenvolve com base na capacidade ou poder de influência, que pode existir de uma empresa ou de seus sócios sobre outra ou outras, determinando sua estratégia em conjunto.

A legislação tributária se preocupa com a existência de vinculação baseada em quê? Baseada em que a partir dessas relações se estabeleça um acordo de estimativa de valores entre as partes, o que faz com que as transferências internas entre essas sociedades não sigam o valor de mercado que praticariam sociedades independentes em circunstâncias análogas. A preocupação da administração tributária não é a vinculação em si mesma, mas sim que a vinculação tenha uma finalidade fiscal exclusiva, que suponha um prejuízo econômico para a Fazenda pelo afastamento do critério do valor de mercado.

Estamos falando não tanto de vinculação no mercado interno, mas de vinculação no plano internacional e da aproximação por diferentes forças. Quando o legislador estabelece os critérios de vinculação no mercado interno, o que pretende é evitar a falsificação da concorrência, é evitar que pelo mero fato da vinculação um grupo de empresas, de forma não definida, possa ter vantagens no mercado interno em relação a outras empresas que não estejam vinculadas. Ou seja, em termos de ordem pública econômica interna, o conceito crítico de operações vinculadas está relacionado com falsificação das regras de mercado. Por isso o efeito que se produz é ratificar os valores de mercado para que possam, nesse sentido, ter uma justificativa. Do ponto de vista interno, isso é fácil de controlar por parte da administração. É fácil em teoria, mas eu diria que é acessível à administração confrontar valores de mercado, confrontar preços que se praticam entre organizações, porque tem um espelho em outras empresas do próprio mercado.

Quando estamos no mercado internacional, as coisas são mais complicadas. Primeiro, quando falamos de operações vinculadas entre organizações situadas em diferentes países, é muito difícil falar em falsificação de mercado, porque não há um mercado internacional homogêneo. Desse ponto de vista, a noção de vinculação internacional tem que ser distinta da interna, no sentido de que hoje já existe um conceito de sociedades vinculadas em nível internacional que pode levar à diminuição da carga tributária de uma delas em algum dos Estados e daquelas em que a correção se efetua por ajuste bilateral; na medida em que naquele Estado se produza a distribuição irregular de benefícios através dos preços de transferência, é possível praticar um ajuste bilateral, se há convênio bitributário e, se não há, utilizando a própria legislação interna.

Os senhores já devem ter percebido que introduzi um conceito que até agora não havia mencionado. Quando estamos no plano internacional, falamos de distribuição irregular de benefícios. No mercado interno há uma lógica de comparação de preços. No plano internacional devemos falar de transmissão, envio de benefícios irregularmente distribuídos. Irregularmente porque são distribuídos através dos preços de transferência. A tal ponto isso é assim que aqui existe uma divergência muito clara entre a posição dos Estados Unidos e a dos países europeus em relação ao alcance do conceito de arm’s length. Não é a mesma coisa comparar preços e comparar benefícios. Os Estados Unidos estão aplicando a comparação de benefícios em matéria de transfer price, ou seja, utilizam o profit split, considerando que esses benefícios da empresa filial instalada em seu território têm que ser comparáveis àqueles que têm outras sociedades americanas nesse território. Essa comparação de certa maneira está legitimando considerar os benefícios em função da fonte onde são produzidos. Os Estados Unidos estão adotando uma posição que vai muito além da dos países da OCDE (Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico). Em conseqüência, têm tido problemas basicamente com a França, com relação a algumas filiais de empresas francesas que estão atuando em território norte-americano. E a isso se soma a orientação da administração americana de utilizar o que chamam de "sistemas utilitários de imposição", que considera o benefício global do conjunto econômico e logo separa a parte do benefício que lhe corresponde dentro de seu território. Ou seja, está usando uma lógica planetária, mas utilizando o critério da fonte do benefício originado dentro de seu território.

Na União Européia, por um lado os países aplicam ou pretendem aplicar o conceito de vinculação, o critério de arm’s length sobre preços, considerando os preços que se podem estabelecer entre sociedades independentes atuando em circunstâncias análogas, com os ajustes bilaterais, quando necessário. Por outro lado, os Estados Unidos estão introduzindo o conceito de arm’s length comparando benefícios e não preços, aplicando sobre esses benefícios presumidos ou originados dentro de seu território o seu próprio sistema fiscal e os próprios impostos. Isto é importante: nos Estados Unidos, se há desvio do benefício, há infração e, conseqüentemente, sanção; na União Européia, se há divergência no preço, há uma retificação, mas não há sanção.

Isso nos faz pôr sobre a mesa, neste momento, o problema dos transfer prices, o tema das operações vinculadas. Países como o Brasil podem ter em conta o que acontece quando suas próprias empresas vão para o exterior e o que pode ocorrer com as empresas que vêm do exterior para se instalar aqui. Nesse sentido, gostaria de comentar brevemente uma linha processualmente importante, que é o tema dos advanced pricing agreements. A administração americana diz que se há divergência no benefício há sanção. Agora, se estabelecemos um mecanismo de consulta prévia com relação ao preço de transferência que se está utilizando e chegamos a um acordo sobre o preço, a administração garante, durante um lapso de tempo, o respeito por esse preço de transferência acordado, a menos que mudem as circunstâncias do setor ou da empresa de forma notável. Isso é uma transação. Os Estados Unidos ajudam os tributaristas, nesse sentido, que sempre haviam repudiado o conceito de transação em direito tributário, porque violava o princípio da legalidade e porque não era admissível. A transação está pactuando o preço de transferência e, uma vez que esse pacto ocorre, a administração não interfere nem intervém, e o sujeito sabe que está isento de qualquer preocupação com o preço de transferência que pratique, porque chegou a um acordo com a administração. Os advanced pricing agreements são um instrumento interessante porque permitem eliminar incertezas. É certo que há um risco, que todos conhecemos, que é colocar toda a massa de informação da empresa em mãos de não se sabe quem.

Na Espanha, o tema dos acordos antecipados do preço de transferência se introduz no último imposto sobre sociedades, atualmente vigente. Mas se introduz de uma forma ibérica, ou seja, com base no puro autoritarismo. A administração unilateralmente estabelece se aceita ou recusa o preço de transferência e, ademais, pode recusar o preço de transferência por mero transcurso de prazo.

Dizíamos então que um dos pontos claros em matéria de preço de transferência era o que se produz com relação à diferença entre o tratamento da lógica de benefício e de preço. E um instrumento interessante nesse ponto eram os chamados acordos de preço. Há um terceiro preço que está muito vinculado com o conceito de transfer price e que é um tema a que poderíamos dizer se somam pelo menos dois outros. Refiro-me aos contratos de transferência de tecnologia, know-how, e de direitos de propriedade industrial e intelectual que dêem origem a royalty. Estou falando dos contratos de cost sharing, de distribuição de custos entre empresas ou grupos ou partes de empresas, que proporcionam a participação nos resultados em proporção ao que cada uma delas aporta. E por último me refiro aos contratos de gestão de serviços, stewardship expenses, contratos em que se podem estabelecer a assistência legal, contábil, auditorias, entre partes vinculadas de um conjunto. Aqui se superpõem dois temas delicados. Primeiro, através desses contratos se podem estabelecer preços de transferência, ou seja, elementos divergentes da realidade da atividade desempenhada ou da realidade da investigação realizada ou da realidade do benefício recebido com a atividade industrial. Segundo, através dessas figuras contratuais é como normalmente se articulam os gastos dedutíveis para outra empresa em outro território. Através desses contratos podem gerar-se gastos dedutíveis em um território que aproveite os benefícios gerados em outro. Quando digo que aqui se sobrepõem dois temas, estou me referindo aos preços de transferência, às operações vinculadas, e também ao abuso de tratado, ou treaty shopping, que é o uso impróprio de um convênio para evitar a bitributação mediante uma organização aparente, controlada ou de propriedade de não-residentes sem estar dentro de nenhum dos Estados contratantes. Uso abusivo de tratado para evitar a bitributação significa que um não-residente de um desses Estados utiliza uma sociedade para efeitos de amparar-se na cobertura desse convênio de bitributação e poderá aproveitar os benefícios e as vantagens fiscais que, em princípio, estão somente reservadas aos residentes nos Estados contratantes. O treaty shopping converteu-se em uma séria preocupação para os Estados industrializados. E há uma parte de treaty shopping que é a erosão de base tributária, através de gastos dedutíveis, o channel approach, o shopping stone approach, como dizem as publicações anglo-saxônicas, que justamente trata de neutralizar essa sociedade aparente que obtém benefícios em algum dos Estados contratantes para poder destinar esses benefícios, no conceito de gastos dedutíveis, aos não-residentes, que por sua vez são os que controlam, porque são os proprietários dessa sociedade aparente. Por isso, essa sociedade aparente, em matéria de gastos dedutíveis, tem duplo controle e, repito, não teoricamente. Estamos falando de legislação espanhola, italiana, francesa.

Esses contratos, utilizados para transmissão de tecnologia, para distribuição de lucros e basicamente os contratos de gestão e apoio de serviços, que servem fundamentalmente ao interesse da sociedade matriz e não da sociedade filial, supõem instrumentos de erosão de base tributária da sociedade matriz para aproveitar os gastos dedutíveis no exterior. Essa erosão de base tributária implica uma transmissão irregular de benefícios ao exterior, que é condenada, seja do lado das operações vinculadas, seja por delicados problemas de treaty shopping ou de direito internacional tributário em matéria de contratos, ou de acordos de bitributação.

Um acordo para evitar a bitributação é, antes de mais nada, um tratado de direito internacional exatamente igual a qualquer outro. O tema de treaty shopping, por mais voltas que se dê, não pode depender da legislação local de um dos Estados. Ou seja, se há um tratado internacional, é evidente que não pode prevalecer a legislação local frente à hierarquia superior que ostenta o tratado internacional. Essa lógica está sendo invertida. A OCDE autoriza atualmente que as medidas unilaterais de cada um dos Estados para combater o abuso de direito, para combater a fraude e a simulação, possam ser aplicadas mesmo quando não exista a previsão no tratado de bitributação. Isso é gravíssimo, porque se trata de uma ruptura autorizada dos princípios do direito internacional aplicável em todos os Estados. Nessa situação, então, o treaty shopping tem uma importância manifesta para os advogados e operadores do direito, porque eles não só têm que examinar o tratado, mas têm que estudar em paralelo a legislação local sobre o que se pode supor como abuso do tratado. E isso em que termos? Depende dos Estados, mas devo dizer-lhes que cada vez a situação se torna mais radical. Há Estados em que claramente prevalece sua própria legislação sobre os convênios de bitributação. Nos Estados Unidos prevalece a lei local sobre os tratados. E na legislação americana há um modelo de convenção de bitributação cuja última versão, do ano de 96, no artigo 22, desenvolve estritamente a cláusula de limitação de benefícios dos tratados que os Estados Unidos assinem com outros países. Nesse artigo 22, de limitação de benefícios, estão descritos com muita honestidade aqueles que não podem ser merecedores das vantagens fiscais dos convênios. Eles dizem: "Assinamos tratados com outro país, não com todo o mundo". Em conseqüência, dizem que querem limitar os benefícios desses tratados. Houve problemas muito sérios na discussão com a França e com a Alemanha, e no entanto conseguiram impor o artigo 22 de limitação de benefícios em todos os novos tratados.

Quais são os conceitos essenciais de treaty shopping na versão dos Estados Unidos? Quem ficaria excluído desse tratado? Primeiro, aquelas sociedades residentes em algum dos dois Estados, nas quais mais de 50% dos votos ou do capital pertencessem a não-residentes em algum dos dois países. Segundo, aquelas sociedades nas quais pelo menos 50% da renda obtida beneficie no conceito de gastos dedutíveis em um dos Estados a alguém residente em um terceiro. O treaty shopping se mantém em dois vetores: transmissão de benefícios a um não-residente em um dos dois Estados e aproveitamento de gasto através da distribuição irregular de benefícios a residente em um terceiro. Esses são os dois elementos básicos de treaty shopping. Particularmente, sou contra essa interpretação. Acho que se não há cláusula de salvaguarda prevista no convênio, mesmo que exista o convênio, não se pode alterar unilateralmente, a menos que ambos os Estados, através de procedimento amistoso, decidam incorporar o treaty shopping. Repito que essa posição não é a sustentada pela OCDE, onde o fundamento é que as medidas unilaterais com relação ao treaty shopping são válidas, mesmo quando não previstas nos tratados.

Outro ponto se refere à infracapitalização, que nada mais é do que uma situação de endividamento entre sociedades vinculadas, uma das quais é do exterior. O endividamento se produz em termos de substituição de capital por empréstimo. Ou seja, o acionista principal, em vez de fazer investimentos, concede empréstimos, cria uma situação de dívida entre as duas partes, em virtude da qual a sociedade local pode deduzir os juros devidos em seus impostos e ao mesmo tempo a sociedade não-residente obterá seus dividendos através dos juros que vão sendo pagos. A infracapitalização nesse momento é um dos temas também vinculados que estão sendo disseminados em todos os países europeus, através da OCDE, e também nos Estados Unidos. No artigo 163 do Internal Revenue Code, se estabelecem regras de infracapitalização aplicáveis não somente a paraísos fiscais mas a todos os países. Os Estados Unidos estão aplicando a regra de infracapitalização não a paraísos fiscais, mas a todas aquelas sociedades, atuando em qualquer sistema tributário, que incorram em uma desproporção entre seus recursos próprios e empréstimos obtidos.

Em conseqüência, através da infracapitalização, o que se pretende também é neutralizar a substituição de dividendos por juros, restringindo os gastos dedutíveis em um Estado e ao mesmo tempo convertendo em dividendos os pagamentos de juros. Na Espanha, por exemplo, segue-se a proporção de um para três em relação ao nível de endividamento. Se este supera em três vezes o capital de reserva da sociedade residente, ele pode ser considerado infracapitalização e, por isso, os juros se convertem em dividendos e se aplica a retenção.

Ao longo deste resumo, que foi breve e provavelmente insuficiente com respeito ao que se pode colocar, o que fica evidente é que voltamos um pouco ao princípio. De que falamos quando tratamos de evasão fiscal internacional? Eu particularmente creio que a evasão fiscal internacional está muito vinculada à preservação de base tributária própria com captura de base tributária alheia, com handful tax competition. Os senhores sabem que, em novembro de 1997, Mario Monte, comissário da União Européia, conseguiu o que parecia um milagre: estabelecer um código de comportamento empresarial ao qual aderiram todos os Estados da comunidade: o Código Monte. Pela primeira vez os Estados se comprometeram a evitar a handful tax competition entre eles, através de níveis inferiores ou muito baixos de fiscalização. Foi também a primeira vez que apareceram em questão zonas fiscalmente privilegiadas dentro da própria União Européia, como Luxemburgo, Madeira, Liechtenstein e Dublin. Zonas onde não existe fiscalização, zonas opacas, onde não há transparência nem existe uma atividade substancial econômica, onde o não-residente aparece separado do mercado local. O Código Monte promoveu diretrizes sobre o tratamento das rendas do capital e desenvolvimento dentro da União Européia e o compromisso dos Estados de não seguirem estimulando privilégios fiscais dentro da comunidade e de tratar de desmontar os que existem. A grande genialidade de Monte foi dizer aos de Luxemburgo: "Se não querem aplicar retenções sobre os juros e dividendos dos rendimentos dos alemães, dos franceses, dos italianos que estão aqui, não apliquem. Mas, se os alemães, os franceses, os italianos lhes pedirem informação, os senhores vão dar informação ou retenção?" É efetivamente um papel muito duro, porque eles podem negar a retenção, mas não a informação. Lembro que um dos temas que o Mercosul terá que afrontar será o Uruguai, porque não se pode construir um mercado comum que inclua um paraíso fiscal ou uma zona fiscalmente privilegiada.

Mas vejam que em maio de 1998 a OCDE produziu um documento, cujo título é justamente Handful Tax Competition, que lança o conceito de concorrência fiscal desleal ou nociva sobre todo o mundo. A mensagem é que, através dos sistemas tributários, alguns Estados, não só os paraísos fiscais, podem incorrer em competição fiscal nociva, se seu sistema tributário for inferior ao normal. Isso significa uma advertência importante, não só por restringir paraísos fiscais ou zonas fiscalmente privilegiadas, mas por restringir sistemas tributários regulares e ordinários que tenham um nível de pressão fiscal que por suas próprias necessidades não é o mesmo da Alemanha, por exemplo.