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IVES GANDRA MARTINS – Na reunião de hoje, em que discutiremos o projeto de Código de Defesa do Contribuinte, teremos duas exposições, uma do conselheiro Antonio Carlos Rodrigues do Amaral e outra do conselheiro Aires Fernandino Barreto.

ANTONIO CARLOS RODRIGUES DO AMARAL – Vou direcionar a análise em duas perspectivas: o que tem acontecido em termos de evolução do sistema tributário brasileiro nas últimas décadas e o que vem ocorrendo na experiência internacional.

O que houve no Brasil, a partir de meados da década de 60, foi que a influência política nos privou de ter um sistema que propiciasse maior desenvolvimento econômico. É normal, em todos os países de cunho federal ou do porte do Brasil, que a maior tributação sobre o consumo permaneça em nível federal. A União tem o IPI, os estados o ICMS, e os municípios o ISS, além dos conhecidos tributos em cascata sobre o faturamento, PIS, Cofins e CPMF, que há décadas já foram retirados dos sistemas tributários dos países desenvolvidos.

Se analisarmos o que tem acontecido no Brasil nos últimos anos, veremos um nítido regime de desaceleração econômica. Neste ano (1999), convivendo com uma inflação de 9%, sem correções de tabelas de impostos e assim por diante, está ocorrendo um aumento indireto, além do próprio imposto inflacionário, de cerca de 9% da carga tributária, notadamente sobre a renda. Então, surge a questão: como consegue o governo bater recordes de arrecadação sem que haja geração de riqueza? É possível assim verificar que nos últimos anos foi cerceada cada vez mais a liberdade do contribuinte, desde que os chamados tributos declaratórios foram sendo eliminados, substituídos por outros cobrados através de sistema de responsabilidade tributária, por retenção na fonte, como a CPMF, que retiram do contribuinte qualquer possibilidade de opção entre um gasto às vezes relevante para sua empresa e o pagamento de tributos.

Fica nítido que o sistema tem se destacado pela tributação patrimonial, por meio da incidência em cascata sobre o faturamento das empresas. Se do faturamento não resulta lucro, está-se tributando o patrimônio. Essa é a única explicação lógica para o governo conseguir recordes de arrecadação sem geração de riqueza. Diante disso, me parece de extrema relevância um projeto como esse apresentado pelo senador Jorge Bornhausen. Na realidade, ele vem na esteira do que os países mais desenvolvidos, notadamente os membros da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE), têm feito nos últimos 20 anos. Ao verificar que as autoridades tributárias dispunham de poder excessivo para interferir na vida do contribuinte, esses países foram sistematicamente adotando textos de proteção a ele.

Um dos princípios para os quais o senador Jorge Bornhausen chama a atenção na exposição de motivos, ao lado do princípio da lealdade e da boa-fé nas relações Fisco/contribuinte, esculpido no inciso LIV do artigo 5º da Constituição, é que ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal. É interessante observar que no regime norte-americano o princípio do devido processo legal sempre é analisado sob duas óticas. Uma é a procedimental, chamada adjetiva: se a lei seguiu os trâmites adequados, se o aspecto formal do tributo está sendo cobrado pela autoridade competente. Mas é curioso que a Suprema Corte norte-americana, sempre que analisa uma imposição tributária e verifica que formalmente aquela lei é adequada do ponto de vista formal, mas não é justa, passa a analisar um critério de razoabilidade, que chamam de parte substantiva do princípio do devido processo legal. A Suprema Corte verifica se o benefício gerado para a sociedade é compatível com as restrições de direito para alguns contribuintes. Dessa forma, as decisões judiciais vão impondo testes objetivos para a aplicação e a implementação de uma lei.

Parece-me, no entanto, que nosso Judiciário ainda é extremamente formalista. Não estou criticando a formalidade, que muitas vezes está na própria essência do direito. Mas o excesso nem sempre é bom para a interpretação das normas.

Considero esse projeto muito bom, mas como diretriz para um trabalho, pois precisaria ser enxugado e apresentar princípios mais gerais. Isso para garantir que, no recurso ao Poder Judiciário, o texto possa ser adequadamente interpretado. Dou como exemplo alguns dispositivos. O artigo 7º diz: "Os impostos atribuídos à competência dos entes tributantes terão entre si fatos geradores e base de cálculo diferentes, de tal modo que possam ser objetivamente identificados". Trata-se de uma norma programática, que me parece de absoluta inaplicabilidade, já que nosso sistema permite que a mesma riqueza seja tributada por União, estados e municípios, utilizando a mesma base de cálculo, o que daria ensejo a que se litigasse sobre todos os tributos, porque dificilmente conseguiríamos identificar como base econômica algo que a própria Constituição já não o fizesse.

Há, no projeto, dispositivos muito oportunos, como o artigo 12: "As leis e os regulamentos que modifiquem normas tributárias relacionarão as que forem revogadas, bem como as que tiverem sua redação alterada". Do ponto de vista programático, é excepcional, embora eu tenha dúvidas quanto à sua implementação. Outro aspecto positivo diz respeito à divulgação de lista de devedores e ao bloqueio das atividades econômicas do contribuinte. Lembro-me de que o professor Ives Gandra, numa defesa excepcional da chamada lista de devedores implementada à época do governo Sarney, deu base a todo o substrato jurídico com uma ação direta de inconstitucionalidade que foi recebida por liminar em plenário do Supremo, excluindo a possibilidade da vexação pública do contribuinte. Infelizmente, em relação ao Cadim, o próprio Supremo ampliou a possibilidade da vexação pública ou da colocação de inúmeros obstáculos ao desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Também me parece positiva a redação do artigo 15, que diz que não será admitida a aplicação de multas ou de encargos de índole sancionatória em decorrência do acesso à via judicial por iniciativa do contribuinte, impedindo a exigência de depósito. Assim também o dispositivo que trata da impossibilidade de aplicação de sanções de qualquer natureza comercial à prática empresarial do contribuinte.

O artigo 20 dá uma disposição programática que nitidamente precisaria ser interpretada pelos tribunais: "A administração fazendária, no desempenho de suas atribuições, pautará sua conduta de modo a assegurar o menor ônus possível aos contribuintes, assim no procedimento e no processo administrativo como no judicial". Enfim, apesar de minhas preocupações em relação ao texto do projeto, quero dizer que considero extremamente positiva a existência desse debate.

AIRES FERNANDINO BARRETO – Por mais defeitos que eventualmente possa ter o projeto, ele é um marco. Hoje, o contribuinte está absolutamente desprotegido, e é imenso o número de arbitrariedades cometidas pelo poder público contra ele.

Inicio com a consignação de que há limitação a alguns princípios para dizer que se considera justa a tributação, e há uma lista de princípios que não é boa, em função de dois aspectos. Primeiro, fala-se em necessidade de observância do princípio da progressividade, dando a impressão de que se trata de um princípio genérico, tal como a isonomia, a capacidade contributiva, etc. Mas já existe decisão do Supremo que entende que progressividade é um princípio restrito a determinados impostos. De maneira que nossa proposta é de que se exclua o dispositivo ou seja alterada sua redação, com o objetivo de dizer que há que se observar todos os princípios implícitos e explícitos.

No artigo 8º, penso que o principal não constou dele, pois diz: "As leis instituidoras de taxas deverão mencionar o serviço prestado ou posto à disposição do obrigado ou indicar o exercício do poder de polícia que justificar a medida". Mais que isso, é preciso dizer que esse serviço é específico e indivisível, pressuposto inexorável da instituição de taxas em face do preceito constitucional.

O artigo 15 está assim redigido: "Não será admitida a aplicação de multas e outros encargos de índole sancionatória em decorrência do acesso à via judicial por iniciativa do contribuinte". Mas é preciso acrescentar que não é apenas em decorrência do acesso à via judicial, porque multas são agravadas e encargos são estabelecidos simplesmente porque o contribuinte ingressa na área recursal administrativa. O exemplo mais corriqueiro é o das multas de trânsito, em que o agravamento decorre da eliminação de descontos. Sua multa é de R$ 500, mas você pode pagar R$ 400, desde que não recorra. Ora, isso é uma forma de agravamento indireto. Então essas restrições haveriam também de ser postas no artigo 15.

No artigo 16, são vedadas a interdição de estabelecimentos, a proibição de transacionar com repartições públicas, a instituição de barreiras fiscais, a imposição de sanções administrativas e outros meios coercitivos para cobrança extrajudicial de tributos. Pergunto: E para a judicial, isso é autorizado? Temos que tirar a palavra "extrajudicial", porque nem judicialmente poderiam ser toleradas essas limitações.

O artigo 21 diz que é obrigatória a inscrição do pré-tributário na dívida ativa no prazo de 30 dias, contados de sua constituição definitiva, sob pena de responsabilidade funcional por omissão. O fato é que, em termos atuais, à luz da jurisprudência, entende-se que a constituição definitiva do crédito opera-se com a notificação do lançamento ao sujeito passivo ou da lavratura do auto de infração. Logo, essa possibilidade entra em descompasso com o entendimento atual em nível jurisprudencial. De sorte que melhor seria dizer o que se entende por constituição definitiva ou então mudar o texto, porque como está, em vez de favorecer, acaba prejudicando o contribuinte.

O artigo 27 diz: "O direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis de efeitos comerciais ou fiscais dos contribuintes restringe-se aos tributos de competência da pessoa política a realizar a fiscalização". Relativamente aos tributos de competência da União, basta olhar o critério material, isto é, qual foi o fato econômico tomado como subjacente à manifestação de riqueza passível de tributação. Mas na competência de estados e municípios é diferente: ao lado de um critério material, é preciso haver um territorial, porque o âmbito de validade das leis estaduais e municipais é restrito aos respectivos territórios.

O artigo 29 diz: "O termo de início de fiscalização deverá circunscrever precisamente seu objeto, vinculando a administração fazendária". Ora, se isso não for obedecido, o que acontece? Absolutamente nada, porque não existe nenhum tipo de sanção prevista para a desobediência a esse preceito.

No artigo 32, temos: "A administração fazendária obedecerá, dentre outros, aos princípios de justiça, legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. Nos processos administrativos perante a administração fazendária são observados, dentre outros, os critérios..." E no inciso XIII vem: "Interpretação da norma tributária da forma que melhor garanta o entendimento do fim público a que se dirige, vedada a aplicação retroativa de nova interpretação". Acredito que é necessário dizer "salvo se favorável ao contribuinte".

No parágrafo 1º do artigo 35, vamos encontrar: "A motivação dos atos administrativos deverá ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas que, nesse caso, serão parte integrante do ato". Eu sugeriria acrescentar: "E que serão com ele publicadas".

O artigo 38, no inciso II, fala em conhecer as decisões proferidas. Conhecer, não, é necessário ser notificado das decisões proferidas. O inciso VI do mesmo artigo fala em receber comprovante pormenorizado dos documentos, livros e mercadorias. É melhor ficar com o nosso direito comercial: documentos, papéis e efeitos comerciais, enfim alguma coisa que não restrinja essa possibilidade. No inciso IX, temos: "Recolher o tributo na repartição fazendária competente, sem prejuízo de poder fazê-lo na rede..." Aqui parece que há uma restrição. Há placas que dizem: "Recolha seu imposto na casa lotérica". Está muito certo, é preciso facilitar o mais possível a vida do contribuinte. O inciso XIII diz: "Não será obrigado a exibir documentos que se encontrem em poder de outro órgão da administração pública". Melhor seria: "De outro ou do mesmo órgão", porque é comum que se façam exigências absurdas, como fornecer a cópia de documento da própria unidade que está fazendo a exigência.

No artigo 41, parágrafo 1º, está dito: "Configura excesso de exação a avaliação administrativa de imóvel em valores manifestamente superiores aos de mercado, sendo solidariamente responsável pela licitude quem assinar respectivo laudo e seu superior imediato". Não sei como aplicar essa regra senão de modo excepcional, e, se é excepcional, talvez não devesse estar aqui.

O artigo 42 diz: "O contribuinte tem direito de, na forma da lei, ser notificado da cobrança de tributo ou multa". Como não há nenhuma sanção, sugiro que se acrescente: "Sob pena de nulidade da imposição".

No artigo 49, temos: "Nos pleitos perante a administração fazendária serão observados o contraditório e a ampla defesa do contribuinte em, no mínimo, duas instâncias, organizada a segunda na forma de colégio, assegurado o mesmo número de representantes à administração e aos administrados". E, em parágrafo único, vem: "O disposto nesse artigo não se aplica à consulta e ao perdimento de bens". Por quê? Não me parece justificável essa limitação.

Os artigos 55 e 56 me preocupam sobremaneira. A doutrina contornou com grande esforço o problema do lapso prescricional, a contagem de prazos. Colheu até decisões judiciais relativas à prevalência do Código Tributário Nacional em função da lei 6.830. E agora vem o Código de Defesa do Contribuinte e age em sentido contrário quando pretende modificar o Código Tributário Nacional para manter um dispositivo odioso que diz: "A fluência do prazo interrompe-se pela decisão interlocutória do juiz que ordena a citação". Podemos constatar que ficam paradas ordenações de citação por três, quatro, cinco anos. Ou seja, coloca uma espada de Dâmocles sobre a cabeça do contribuinte, ao contrário da regra clara e adequada do Código Tributário Nacional, que diz: "Interrompe-se a prescrição pela citação".

A última observação é sobre o artigo 60, que diz: "A União, os estados, o Distrito Federal e os municípios, no prazo de 60 dias, deverão firmar convênio no sentido de racionalizar..." Não é racionalizar, mas adaptar suas legislações a esses preceitos, supondo que eles sejam todos válidos.

IVES GANDRA – Quero lembrar uma característica da política tributária da década seguinte ao término da Segunda Guerra Mundial. Tivemos o princípio da progressividade colocado como dogma absoluto e que a tributação deveria ser cada vez maior sobre os ricos, sobre a poupança, sobre o patrimônio, como forma de fazer justiça social. Depois se percebeu que a melhor maneira de afastar a poupança e o investimento é tributar progressivamente aquilo que já foi tributado como rendimento pelo imposto sobre a renda. Os ideais da progressividade sempre foram melhores que os resultados, e os ideais da regressividade menores que os resultados. Na prática, com a tributação progressiva menor, os países que apresentam essa alternativa passam a ter um benefício maior. Ora, se o código é de defesa do contribuinte, como vamos tomar como dogma um princípio decadente do campo do direito tributário, até porque está vinculado à teoria clássica da incidência do imposto sobre a renda, ao passo que hoje se discute muito mais a incidência sobre o consumo final?

RENATO FERRARI – Apesar das imperfeições redacionais, acho que devemos defender o projeto quanto a sua essência e nos empenhar para que ele progrida. O título não me agrada, eu preferiria chamá-lo de "Código de Direitos e Garantias do Contribuinte". Tendo direitos e garantias, saberemos como nos defender. Não adianta ter defesa se não nos dão direitos.

Quero apenas oferecer uma modesta contribuição. Num pequeno trabalho designado "Carta magna do contribuinte" faço uma análise genérica e sintética das razões que devem levar a um código de direitos e garantias do contribuinte. Nesse trabalho há tópicos como: deve ser vedado ao Estado fixar tributo em termos ou efeitos confiscatórios ou superiores à capacidade contributiva do contribuinte e da sociedade. O governo não pode estabelecer alíquotas gravosas para o desenvolvimento socioeconômico, e a sociedade também não pode continuar suportando 33% de carga tributária.

Devemos também estabelecer que o Estado não pode desrespeitar a privacidade e a dignidade do contribuinte, nem sujeitá-lo a constrangimento ou ameaça. Bem como não pode violar seu sigilo fiscal, financeiro ou bancário, salvo mediante autorização judicial em segredo de Justiça, porque estamos cansados de ver publicações em que a autoridade fiscal pede a quebra do sigilo bancário e isso é divulgado, se torna público. Depois, quando se verifica que absolutamente não havia procedência, quem vai reparar isso?

Outro ponto importante é que seja proibido lavrar auto de infração sem prévia sindicância e aprovação de autoridade superior ao agente da fiscalização. Assim como não pode ser permitido formular representação penal antes do julgamento do processo administrativo de cobrança fiscal que apure a existência de elementos de crime em tese, suspensa a prescrição deste até a data do julgamento. O Estado também não pode estabelecer condições restritivas ao exercício do direito ao devido processo legal, à ampla defesa e ao contraditório nas esferas administrativa e judicial, como a imposição de depósito de 30% para recurso à segunda instância administrativa, além de outras restrições, para não falar do Cadim.

WAGNER MAR – O projeto possui virtudes e também defeitos, sobretudo na questão redacional. Mas quero me ater à oportunidade de estarmos diante da possibilidade de preservar o contribuinte dos diversos subornos e achaques da fiscalização. Ao contrário das empresas de maior porte, que têm condições de se defender, de se justificar e até de dialogar com as autoridades fiscais, a micro e a pequena empresa estão absolutamente desprovidas de recursos para enfrentar uma autoridade fiscal cada vez mais agressiva, um agente fiscal cada vez mais mal-intencionado, que chega ao cúmulo de pedir propina com ameaças de multa sem nem mesmo examinar os livros fiscais. Então acho que temos de defender esse projeto, com os aperfeiçoamentos que se fizerem necessários.

NEY PRADO – A parte expositiva do projeto me parece boa, censurável é o articulado jurídico. Como já foi salientado, precisamos apoiar esse anteprojeto, e a razão é muito simples. Seguimos sempre a linha do discurso, mas no sentido do diagnóstico, analisando leis já prontas, quando na realidade deveríamos apresentar articulados. É com base no articulado que o governo vai de alguma forma considerar nossa contribuição.

Se quisermos chegar a bom termo, precisamos, antes de qualquer outra coisa, acabar com o preconceito. E ele existe dos dois lados: o dos estati-zantes escalistas, que enxergam em cada contribuinte um sonegador, e o dos contribuintes recalcitrantes, que vêem no Estado sempre um usurpador.

O Estado, por mais defeitos que tenha, é necessário. E o contribuinte precisa ser tratado como merece, porque é a fonte geradora dos meios para que o Estado atinja seus objetivos. Então devemos moderar nossos ataques ao Estado e atenuar a tendência de ver todo contribuinte como vítima, pois alguns deles merecem, de fato, algum tipo de sanção.

CELSO RIBEIRO BASTOS – Quero focalizar o tema pela ótica da constitucionalidade, mais especificamente da escolha de lei complementar como veículo para esse projeto. Há consenso em torno da idéia de que não é escolha do legislador veicular por lei complementar ou por lei ordinária, segundo sua conveniência. Todos reconhecem que há dois pontos para que resulte uma lei complementar, sem o que nunca uma lei será complementar. Esses dois pontos são os seguintes: matéria prevista na Constituição como própria de lei complementar e quórum de maioria absoluta. Ocorre que não temos na Constituição uma previsão de um código de defesa do contribuinte. Não é uma impossibilidade absoluta para que uma lei complementar verse sobre alguns temas que estão presentes nesse projeto, mas alguns apenas, não todos. Se aprovado por via de lei complementar, do ponto de vista profissional para todos os que atuam no direito tributário e constitucional, haverá muito trabalho para o próximo milênio. E permanente, uma vez que é um texto legal que vai se inserir num contexto de grande polaridade de interesses.

MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES – Uma das coisas boas que pude ver no projeto é o capítulo dedicado à consulta em matéria tributária, que poderá ser formulada não só pelo contribuinte, mas pelos órgãos de classe que o representam. O artigo 53, também reforçando isso, diz que o contribuinte tem o direito de igualdade de tratamento entre as soluções da consulta, exatamente para não haver respostas conflitantes entre um contribuinte e outro sobre a mesma matéria ou a mesma dúvida em relação à aplicação da legislação tributária.